壹、前言

鑒於我國實施所得基本稅額條例之目的係在要求國人繳納基本稅額，以適度達成租稅公平原則，爰有必要為使用免稅規定而減免租稅之法人或個人，要求其至少應負擔一定比例之所得稅。該條例自95年度開始實施以來，對國內課徵基本稅額之成效尚佳，惟為彌補綜合所得稅採取屬地主義而無法對海外所得課稅之不足，及彰顯政府透過該條例達成課稅公平之租稅中立原則，行政院乃依據該條例第12條規定，核定個人海外所得課稅徵基本稅額自明(99)年1月1日開始施行。財政部除於今年9月22日發佈「非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點」（以下簡稱「申報及查核要點」）加以配合之外，尚明令特定海外有價證券、特定海外保險、及非現金給付等原不適用國內免稅規定之所得，均須合併海外所得申報。

雖然最低所得稅負對個人海外所得課稅，原認為僅有個人所得金字塔頂端20%之高收入族群會受波及。因此，預料課徵對象不會超過5,000戶，僅占全部申報戶的千分之一而已，惟仍引起社會大眾之普遍關切，尤其是具有雙重國籍者與海外投資或理財者。有鑑於此，本文乃根據政府對個人海外所得課稅之政策方向，包括相關法規、申報及查核要點、及配套措施等提出簡便之速算公式，並舉例將課稅過程分階段核算，以期能透過上述核算而瞭解應否報稅及應補繳多少稅，俾減少不必要之恐慌或壓力。

因此，本文除開宗明義宣示政府自明年初對國人海外所得課稅以貫徹該條例之目的外，尚依序說明課稅應注意事項及配套措施，以確定政策方向。然後，根據上述方向提出核算程序。最後對屬地主義，雙重國籍者利用身份轉換避稅、紙上公司所分配股利之扣抵，及不正確課稅資料會扭曲課稅原意等尚應注意之問題加以檢討，並提出拙見供參處。由於本文執筆稍為匆促，疏失自難倖免，倘蒙賜正，則不勝感激。

貳、課稅應注意事項及配套措施

一、課稅之法律依據與要旨

(一)法律依據：所得稅法、所得基本課稅條例、及財政部依據該條例第12條第1項第1款規定所訂定之「申報及查核要點」。

(二)海外所得之範圍：係指所得稅法第8條規定「中華民國來源所得及台灣地區與大陸地區人民關係條例規定大陸來源所得以外之所得」，包括我國境外與港澳地區之來源所得。

(三)適用對應：1.申報戶為中華民國境內居住之個人：(1)境內有居所並經常居住者。(2)境內無住所，而於一課稅年度內居留合計滿183天者。2.申報戶全年海外所得達100萬元以上者才適用。

(四)所得項目或類別：1.海外所得之類別與國內相同，分為下列10項：營利，執行業務，薪資，利息，租賃及權利金，自力耕作、漁、牧、林、礦，財產交易，競技、競賽及機會中獎之獎金或給與，退職，及其他等。2.將上述10項海外所得之全年收入合併計算即為海外所得總額。

二、其他課稅應注意事項

(一)按所得給付日所屬年度計算：1.股票交易所得：指股票買賣交割日所屬年度。2.基金受益憑證交易所得：指契約所約定核算買回價格之日所屬年度。3.其他海外所得：均應於給付日所得年度，計入個人基本所得額。

(二)非現金與外幣之計算：1.若為實物或有價證券者：應以取得時政府規定之價格計算。2.若為外幣或以外幣計算者：應按給付日台灣銀行買賣該外國貨幣即期外匯收盤價之平均數折算台幣。3.若以外幣計價之信託契約有「應依約定之兌換率」折算新台幣計算所得者：准予不適用前項之規定。

(三)應檢附相關文據與納稅證明供查核認定：1.申報時應檢附相關收、付款紀錄、契約書、或其他證明文件。2.提供之各項文據或所得來源稅務機關發給之納稅證明為外文者，除經稽征機關核准提示英文版本者外，應附中文譯本。

三、課稅之配套措施

(一)延後4年開徵與不溯及既往：該條例自95年度開始已在我國境內實施，至於個人海外所得方面，為加強宣導以降低衝擊，乃決定自明年度開始實施。亦即政府放棄自95年度迄今年度為止之海外所得課稅，以便在開徵後能順利達成公平課徵之實質意義。因此，有人認為政府延後4年開徵亦係一項最重要之配套措施。此外，政府為避免海外基金投資人在今年底前造成資金贖回潮，或對其他證券投資人造成不必要之恐慌，乃准許境外基金受益憑證，及境外上市或未上市有價證券之原始購入成本低於今年12月31日之淨值或收盤價者，得以該日之淨值或收盤價作為申購成本。亦即政府放棄自申購日起至今年底止之增益，此種既往不究之赦免條款，有人認為係最具實質意義之配套措施。

(二)對海外財產交易所得不能舉證者之配套規定：為避免對無法就其財產交易所得舉證之申報戶造成困擾，乃訂定下列核算標準：1.不動產交易：按實際成交價格之12%計算。2.有價證券交易：按實際成交價格之20%計算。3.以專利權或專門技術讓與：(1)若取得之對價為現金或公司股份者：按取得之70%計算。(2)若取得之對價為認股權證者：按執行權利日標的股票時價超過認股價格之20%計算。4.其餘財產交易：按實際成交價格之20%計算。5.財產交易有損失者，得自同年度海外所得之財產交易所得的數額以內扣除。

(三)財政部已核定有成本與費用減除標準加以配套：下列海外所得未能提出成本與必要費用證明者，可依照該部核定之標準核算較為簡便：1.個人一時貿易所得盈餘：按收入之94%減除成本與費用。2.土地供他人開採礦石：按權利金收入之10%加以減除。3.可依據該部所核定之各年度標準計算者：諸如執行業務者、財產租賃者、自力耕作漁牧收入者、私人辦理補習班托兒幼稚園與養護療養院所者、及其他未能提出證明文件者，均得適用該部所核定之標準計算所得額較為便利，並可避免申報戶與稽征機關之紛爭。

參、舉例析述課稅之核算程序

一、海外所得額達100萬元者始計入基本所得額

申報戶應將同一課稅年度之全部海外所得合併計算，若達100萬元者即應與其同一年度之境內所得合併計算基本所得額。該境內所得除依照所得稅法之規定計算綜合所得淨額之外，尚應另行加入特定保險給付、特定有價證券交易所得、及非現金捐贈金額等。為便於析述乃提出速算公式，並舉例說明如次：若申報戶全年10項海外所得為300萬，已超過規定門檻100萬元，故應與下列境內所得合併計算：綜合所得淨額200萬元，受益人與要保人不同之壽險與年金保險給付100萬元、未上市櫃股票與私募基金受益憑證交易所得100萬元、及非現金捐贈金額100萬元，茲試算如次：

基本所得額＝海外所得300萬元＋綜合所得淨額200萬元＋特定保險給付100萬元＋特定有價證券交易所得100萬元＋非現金給付100萬元＝800萬元

二、基本所得額大於600萬元者始計算基本稅額

基本所得額小於600萬元者，僅提出境內之綜合所得稅申報即可，若大於600萬元者，須先扣除600萬，再就其餘額之20%計算基本稅額，茲以前揭例子速算如次：

基本稅額＝（基本所得額800萬元－600萬元)×20%＝400,000元。

三、基本稅額大於一般所得稅額者始要繳稅

所謂一般所得稅額係指境內綜合所得稅扣除境內投資抵減稅額之差額。若前揭例子之投資抵減稅額為50,000元，茲分別試算一般所得稅額與應納基本稅額如次：

一般所得稅額＝綜合所得額應納稅額277,800元－投資扣抵稅額50,000元 ＝227,800元

應納基本稅額＝基本稅額400,000元－一般所得稅額227,800元 ＝172,200元

四、海外已納稅額可自應納基本稅額中扣抵

由上所述，一般所得稅額小於應納基本稅額時，除應繳納境內之一般所得額外，尚須繳納應納基本稅額扣除在海外已納稅額扣抵限額之餘額。至於上述海外之納稅額應提出所得來源地稅務機關發給之同一年度納稅證明，並取得所在地之我國使領館或認許機關之簽證。此外，海外已納扣抵稅額應先依照海外所得占基本所得之比例核算扣抵限額，超過限額部分不准認列。若前揭例子之海外已納稅額為70,000元，茲分別速算扣抵限額與實際繳納基本稅額如次：

海外已納稅額扣抵限額＝（基本稅額400,000元－綜合所得額應納稅額277,800元）×海外所得300萬元÷基本所得額800萬元＝45,825元

實際繳納基本稅額＝應納基本稅額172,200元－海外已納稅額扣抵限額45,825元＝126,375元

五、總稅負乃國內外所得之實際繳納稅額之合計數

在上述核算過程中，若未能納入速算公式之數據，諸如海外所得未達100萬元、基本所得額未達600萬元、基本稅額小於一般所得稅額、及已納海外稅額扣抵限額大於應納基本稅額等，均表示當年度之海外所得不必報稅。此外，除非是大戶之鉅額海外投資或理財，一般投資人之海外投資金額不大，故被課稅之機率並不高。若以海外基金目前之6%報酬率換算，全年投資金額必須在1,666.67萬元以上才會達100萬元所得。若有其他項目之海外所得，亦可以類似方式換算營業額，惟其所得應合併計算。

肆、檢討課稅尚應注意之問題

一、綜合所得稅仍採屬地主義已不合時宜

(一)屬地主義無法正確衡量申報戶之納稅能力：目前全球絕大部份國家已採屬地主義或兼採屬人與屬地主義，以便對其居住者之全球所得課稅。但是我國綜合所得稅迄今仍採屬地主義，僅對境內來源所得課稅，對海外所得未予課稅。因此無法正確衡量居住者之納稅能力，不但造成境內、外所得之課稅差異；而且有違租稅中立原則。

(二)提出改善之建議：雖然自明年初開徵海所得之基本稅額可以彌補上述缺失，惟為期與國際接軌，尤其應參考與我國處於競爭地位之中、日、韓等國之作法，儘速將綜合所得稅改採屬人兼屬地主義，以正確衡量申報戶之納稅能力，並消除境內、外所得課稅差異。既可降低租稅對境內、外金流動之影響；又可符合租稅公平與量能課稅原則。

二、雙重國籍者利用非居住者身份轉換避稅

(一)非居住者條件按183天計算已產生避稅問題：居住者綜合所得稅之最高稅率為40%，非居住者只要扣繳20%。因此，高所得者就可因其身份轉換而使所得稅負減輕一半，導致稅基之流失而有違量能課稅原則。

(二)提出改善之建議：有鑑於國際間對於海外所得之查核與控管，及非居住者之條件多已從嚴規範，爰應順應潮流並參考國外作法加以改善，例如美國政府自去年初要求持有綠卡或美國籍者，每年6月底前應將其在海外銀行帳戶餘額逾1萬美元者，以「海外銀行金融帳戶表格」(FBAR)向美國政府申報。今年因首次辦理，准予延至9月23日補報，否則可能會被罰10萬美元。雖然國外從嚴後可能會減少國人擁有雙重國籍，惟我國仍應自行健全相關稅制。若將「前3年在國內居留平均天數不滿120天者」亦納入非居者條件之規定，既可減少具有雙重國籍者利用身份轉換避稅而流失稅基；又可防杜僥倖圖免之風而維護租稅之公平正義。

三、已在國外報稅之紙上公司所分配股利恐無法扣抵

(一)海外所得來自避稅天堂之問題仍甚多：申報戶若透過私人銀行業務將錢匯往英屬維京群島(BVI)等避稅天堂進行之投資、理財、或租稅規劃，若未嚴加查漏，則會造成嚴重之逃漏稅現象。此一國際間之共同問題，今年4月初在倫敦召開之G20會議時，亦已提出「應對避稅天堂採取必要行動」之共同聲明。此外，若有BVI設立之紙上公司分配股利所得，因申報戶具有雙重國籍，且該股利所得已在其他國家申報繳稅，雖亦檢附該國出具之繳稅證明申請扣抵。惟我國之稽征機關恐會以「該股利所得來自BVI，經核與繳稅證明出具國不符」而不准予扣抵，而會造成一個所得繳二次稅之現象。

(二)提出改善之建議：目前欲課徵來自避稅天堂之所得，其困難度本來就較高，允宜密切G20提出對抗避稅天堂共同聲明後之發展，以便與國際同步行動。此外，並應自行提昇國稅租稅之查核技術。至於具雙重國籍者已在國外報稅之紙上公司所分配股利能否扣抵之問題，似宜儘速從稽征技術面妥為考量與合理因應，以便掌握稅源課稅，並避免重複課稅。

四、匯款與租稅資料若不正確會扭曲課稅之原意

(一)不齊全之匯款與課稅資料將使課稅成效欠佳：雖然海外所得係指非中華民國所得，但並非所有匯入款就是海外所得，因其有可能是在國內提供勞務而報酬由國外匯入，此部份應併入綜合所得稅申報；亦有可能係過去匯出之投資本金或供融資調度之資金。若匯款單據（指匯出入款申請書第三聯）未保留而無法佐證，則恐會引發不必要之紛爭。另外，各種金融機構代理私人銀行業務所處理之匯款或所獲得之股利、利息、租金或各類財產交易所得，若未確實通報，則課稅成效必然欠佳，甚至會扭曲海外所得課稅之原意與公平原則。

(二)提出改善之建議：對於國外匯入款是否為國外所得與如何申報核算等，均應於開徵前妥為宣導。對於過去匯出款第三聯單據未保留者，可向往來銀行洽借第二聯影印佐證。必要時，才由稽征機關洽請中央銀行協助，將原由往來銀行以第一聯提報所建檔之資料佐證。另外，經由各種金融機構代辦投資、理財、或儲存海外所獲得之股利、利息、租金及各種財產交易所得，均須要求各該金融機構落實通報相關資料之義務，該資料亦可由財稅資料處理中心彙總，再分送各有關稅捐稽徵機關參處。

伍、結語

綜上所述，獲悉我國將自明年度開始依據該條例對個人海外所得課稅，並認為此政策方向甚為正確，因擴大所得分類至海外所得，既可使綜合所得之基礎更張而使稅基與稅源更趨健全；又可進一步達成公平課稅之實質意義。雖然基本稅額按20%計算，而無法併入申報戶之綜合所得淨額以累進稅率為量能課稅，乃美中不足之處，惟至少已對海外所得課稅建立制度，而使國內、外所得均能公平課稅之租稅中立原則順利達成，將使所得稅在我國租稅體系中之核心地位更為穩固。

有鑑於課稅方向之相關法規與配套措施均甚完備，爰乃據以提出速算公式並舉例核算後，發現個人海外所得課徵之基本稅額並不算高，若與國外相較尚稱溫和。爰認為若非從事鉅額海外投資或理財之高所得者，其課稅之機率並不高，因而尚無需趕在今年底前將海外基金贖回，亦無需對其他海外投資或理財造成不必要之恐慌或壓力。此外，未納入或未能完成上述核算程序之數據，則不必報稅。因此，若以上述開徵對象之比例，約只有總申報戶數的千分之一推測，該稅對一般社會之衝擊，及對經濟之負面影響應不會很大。

至於目前尚存在之問題，諸如綜合所得稅迄今仍採屬地主義確實不合時宜，允宜儘速與國際接軌，而改採屬人兼屬地主義；對於雙重國籍者利用身份轉換避稅之問題，似應對非居住者居留國內之天數從嚴規範；對於避稅天堂之課稅問題由來已久，若已在海外報稅是否准予扣抵，似宜參採國外作法加以合理因應；對於匯款與租稅資料不正確恐扭曲課稅原意之問題，似應速建立資料檔案與通報義務之制度。上述問題，倘蒙注意或考量，則懇請能作為爾後修正相關法規或通盤檢討相關制度時之參考。最後，預祝此次對海外所得課稅能順利成功，且成效能較預期為佳。

【參考資料】
1. 史芳銘，因應海外所得稅的三策略，投資理財，旺報，98年10月28日，台北。
2. 財政部，個人海外所得稅課稅之探討，「當前政府財經政策分析與研究系列」座談之九，98年9月，台北。
3. 財政部，個人海外所得課徵基本稅疑義解答，98年9月，台北。
4. 財政部，個人海外所得課稅之「申報及查核要點」，98年9月22日，台北。
5. 曾巨威、邱正弘，最低稅負海外所得課稅應取消？，財經相對論，視野，工商時報，98年2月15日，台北。
6. 羅淑蕾、郭迺鋒，海外所得需要課稅嗎？，財經相對論，視野，工商時報，98年8月23日，台北。

(本文發表於2009年11月1日中央網路報星期專論)