財政部長林全日前指出，依據財政改革委員會在民國九十二年初所提出的改革方案，政府經由稅制改革與支出面的檢討，預計在民國一○○年可以達到財政平衡。其中有關稅制改革的部分主要包括營業稅率的調升、遺產贈與稅率的調降、以及土地增值稅率從減半三年永久調降為百分之二十、三十與四十等。林部長這番談話立即引起社會輿論的關注，一般民眾最質疑的乃是其中隱含著「劫貧濟富」的強烈意涵，反彈聲浪隨之而起，逼得林部長趕緊提出補充說明，「稅制改革必須整體觀察，不能僅從單一稅目的調整來論斷」。
林部長的解釋是，調高營業稅後，首先會配合取消某些產品的貨物稅；有餘裕時再刪減印花稅、部分娛樂稅以及調降遺贈稅，一切皆以稅收維持不變為稅改基本原則。其實，所謂「整體觀察」不應該只是指一增一減相抵，以維持政府稅收的中立性而已。更重要的是指，藉由稅收增減的調整從而達成稅制結構的合理改善。惟稅制結構的合理化仍然須從個別稅目的檢討為基礎，經由個別稅目的評估與分析，才能為稅收的增減找到依據，亦才能為稅制結構的調整奠定方向。換言之，如果沒有單一稅目的合理「論斷」為前題，整體稅制的改革反而將無所是從。
由於我國營業稅稅率與國外先進國家相比，的確偏低而有調升的空間，加以貨物稅中某些課稅項目早已不再具備特殊課稅的意義，允宜逐步取消課稅，故將此二稅利用「一增一減」的包裹模式進行改革，不但可以改善我國消費稅制的結構，發揮個別消費稅目的不同功能，更可以維持稅收的中立性，減輕社會大眾或企業對稅改的抗拒與反彈。此亦即是財政改革委員會在構思改革方案時的共識與決議。從營業稅或貨物稅單一稅目的個別檢討，得到的改革結論與作法亦能完全符合稅改的整體利益與精神。
惟如果將營業稅率調升的稅收，用以彌補遺贈稅或土增稅率調降的稅損，則稅收的中立性雖然可以維持，但稅制結構變化的公平性與合理性必將遭受強烈的批判與質疑。從遺贈稅最高邊際稅率百分之五十與土增稅最高邊際稅率百分之六十而言，就單一稅目論斷，或許皆應適度的予以降低，以減少逃漏稅誘因及提高資源配置效率。但由於此二稅目的原始課稅目的本就具有強烈的社會意義，站在租稅公平與重分配功能的立場，以累退性的營業稅作為遺贈稅或土增稅改革的稅損彌補，一般民眾不論在認知與感受上都將難以接受。此亦即林部長談話後，社會普遍形成「劫貧濟富」反彈情緒的原因。質言之，即使遺贈稅或土增稅單一稅目的改革，或許具有充分的合理性，惟「整體觀察」的結果卻無法得到社會對此改革的支持。
其實，誠如林部長所言，「政府進行稅改考量的因素很多，包括租稅公平性、稽徵效率和經濟競爭力等，須同時配套考量且從整體來看」，不宜只做單獨或個別式的評斷。但是，政府在要求民眾作整體考量時，卻須要先把「整體」的定義與範圍說明清楚，不同的定義與範圍涉及的改革層次與理念完全不同。其可約分為三：
一、低層次，即個別稅目間的調整，例如上述營業稅與貨物稅、印花稅或娛樂稅之間的比重變化。這類調整指的是所得稅、消費稅與財產稅等三大稅制內，本身結構的調整與搭配。其整體性考量僅局限於同類稅制中。
二、中層次，即稅制結構中直接稅與間接稅比重的調整，例如上述營業稅與遺贈稅或土增稅等的增減變化。這類調整指的是國家稅收中以直接稅或間接稅為重的基本政策思惟，亦即租稅公平與效率間的目標與功能調整。其整體性考量的範圍為跨越不同屬性的稅目。
三、高層次，即國家收入中賦稅收入比重高低的調整，例如將我國國民租稅負擔率每二年調高百分之一。這類調整指的是財政改革收支平衡目標的追求，亦即財政改革委員會所提改革方案的最終目的。其整體性考量的範圍乃是國家財政與經濟、社會發展相互間的關係與定位。
不同的整體考量層次代表著不同的稅改意涵。林部長為免稅改工作陷入狹隘單一稅目之爭的用心，吾人固然可以體諒，但對外界所提的質疑，林部長似乎仍有必要在「整體考量」與「單一論斷」間再作更明確與清楚的說明。（作者為政治大學財政學系教授）
（本評論代表作者個人之意見）
（本文刊登於93年10月10日工商時報論壇）
